Soluție favorabilă definitivă de obligare a organelor fiscale la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva unei decizii de impunere de peste 77 milioane RON, în contextul existenței unui dosar penal de evaziune fiscală nefinalizat.

02 aprilie 2019

I. În 28 martie 2019, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva unei sentințe pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia în 20 septembrie 2016. Instanța a obligat „cea mai înaltă” structură de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF, DGSC, la soluționarea pe fond a contestației formulate de clientul nostru, un mare contribuabil român, împotriva unei decizii de impunere emise în anul 2015, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații fiscale suplimentare în cuantum de peste 77 milioane RON.

Suspendarea procedurii de soluționare a contestației fusese dispusă în contextul în care:
- inspecția fiscală a fost efectuată la solicitarea organelor penale, finalizându-se cu emiterea unei decizii de impunere trimise Parchetului „în interesul cercetărilor penale desfășurate împotriva societății”. Mai mult decât atât, decizia de impunere a fost transmisă Parchetului după 9 luni de la data emiterii unui rechizitoriu, deci după finalizarea urmăririi penale;
- organele penale au luat decizia de impunere „de bună” (în faza de judecată), pentru că în penal nu se poate constata nelegalitatea unui act administrativ care se bucură de prezumția de legalitate, și au utilizat-o pentru a încerca să răstoarne prezumția de nevinovăție a persoanei cercetate penal;
- decizia de impunere a devenit executorie, cu toate consecințele care decurg de aici;
- la momentul în care contribuabilul a formulat, conform legii, contestație împotriva deciziei de impunere, procedura de soluționare a contestației a fost suspendată, cu motivul că problemele ridicate nu pot fi dezlegate în lipsa soluției ce se va da în dosarul penal;
- identitatea dintre tranzacțiile analizate în dosarul penal, respectiv în decizia de impunere se rezumă la achiziții pretins fictive de la doi furnizori, în valoare de puțin peste 9 milioane de lei. Prin decizia de impunere s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de peste 77 milioane de lei (de 8 ori mai mari), aferente unor achiziții de la zeci de furnizori.

Conform dispozițiilor de procedură fiscală, contribuabilul nu poate cere instanței anularea deciziei de impunere, atât timp cât procedura de soluționare a contestației este suspendată. Rezultă, așadar, că din 2015 și până în prezent, contribuabilul nu a avut, în mod obiectiv, mijloace procedurale de a se apăra împotriva constatărilor din decizia de impunere și din raportul de inspecție fiscală.

Ca urmare a soluției favorabile definitive obținute de societatea noastră, DGSC va emite, cândva în cursul acestui an, o decizie de soluționare pe fond a contestației, în sensul cel mai probabil al respingerii ei ca neîntemeiată. Vom formula, apoi, o acțiune în contencios fiscal prin care vom putea, în sfârșit, supune atenției unei instanțe specializate toate motivele de nelegalitate ale deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației, solicitând anularea acestora. Având în vedere valoarea cauzei, ea se va judeca, din nou, în fond de către Curtea de Apel Alba Iulia, iar în recurs de către Înalta Curte de Casație și Justiție, urmând să obținem o soluție definitivă peste încă aproximativ 2-3 ani (la aproximativ 6 ani de la emiterea deciziei de impunere).

Acțiunea introductivă și documentele din dosar au fost redactate de doamna avocat Livia Moldovan, iar reprezentarea clientului în fața instanțelor de fond și de recurs a fost asigurată de doamna avocat Anamaria Măstăcăneanu.

II. S-a vorbit și s-a scris mult despre practica organelor fiscale care efectuează inspecția fiscală și emit decizie de impunere ce devine numaidecât titlu executoriu, urmând ca, după ce contribuabilul își exercită dreptul legal de a contesta decizia, formulează o sesizare penală în baza căreia suspendă soluționarea contestației până la rezolvarea definitivă a dosarului penal. Se invocă negreșit existența unei „înrâuriri hotărâtoare” a soluției penale asupra problemelor ce trebuie dezlegate de către organul de soluționare a contestației, faptul că „penalul ține în loc civilul”, respectiv că necesitatea suspendării derivă din prevenirea unor eventuale soluții contradictorii.

În situația suspendării soluționării contestației, dispozițiile art. 218 alin. (2) din vechiul Cod de procedură fiscală și cele ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală actual interzic sesizarea instanței cu o acțiune în anularea deciziei de impunere, aceasta fiind întotdeauna respinsă ca prematur introdusă. Este, deci, imperios necesar ca în prealabil să se poarte un alt proces având ca obiect obligarea organului fiscal la soluționarea pe fond a contestației, unde contribuabilul trebuia să demonstreze că cerințele prevăzute de lege pentru suspendarea procedurii de soluționare a contestației până la rezolvarea dosarului penal nu sunt îndeplinite. Este în mod unanim acceptat că poziția contribuabilului care se opune la suspendare nu este relevantă, prin derogare de la prevederile art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care stabilesc că instanța de contencios administrativ nu poate suspenda judecarea pricinii când s-a început urmărirea penală pentru o infracțiune săvârșită în legătură cu actul administrativ atacat, dacă reclamantul – persoană vătămată – stăruie în continuarea judecării pricinii.

Nefericitul contribuabil căruia i se impun obligații fiscale suplimentare de peste 3 milioane de lei trebuie să adreseze cu acțiunea în obligarea la soluționarea pe fond a contestației Curții de Apel, urmând ca recursul (inevitabil declarat de o parte sau de cealaltă) să fie judecat de Înalta Curte de Casație și Justiție, la un interval de minimum 2 ani de la data la care dosarul ajunge la ea.

Ca o paranteză, arătăm că, în opinia noastră, este cel puțin discutabil în ce măsură o decizie prin care se suspendă soluționarea contestației poate fi calificată ca fiind „un act care privește taxe și impozite, contribuții, datorii vamale, precum și accesorii ale acestora”, în accepțiunea art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, pentru a fi aplicabil criteriul valoric care atrage competența, în primă instanță, a Curții de Apel. Instanța nu este chemată să se pronunțe propriu-zis asupra sumelor din decizia de impunere, mai mari, prin ipoteză, de 3 milioane de lei, ci ea trebuie să dezlege doar în ce măsură cele trei cerințe prevăzute de lege pentru suspendarea soluționării contestației sunt îndeplinite. Lămurirea acestei chestiuni necesită aceeași pregătire și experiență a judecătorilor, indiferent că s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva unei decizii de impunere de 2.900.000 lei sau s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva unei decizii de impunere de 3.000.001 lei.

Oricum, discuția nu prezintă mare relevanță, de vreme ce Înalta Curte de Casație și Justiție s-a pronunțat în mod repetat, în regulator de competență, și a stabilit că în cazul în care suma din decizia de impunere depășește plafonul de la art. 10 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, acțiunea îndreptată (strict!) împotriva deciziei de suspendare a soluționării contestației formulate împotriva ei este de competența Curții de Apel, ca instanță de fond.

Revenind la cele trei condiții ce trebuie îndeplinite pentru a suspenda procedura de soluționare a contestației până la soluționarea definitivă a dosarului penal, acestea sunt următoarele:

1. sesizarea penală trebuie să fi fost formulată de chiar organul fiscal care a efectuat inspecția fiscală;

Cu privire la această cerință, Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat, în Decizia nr. 5.394/23.05.2013, că:
„Din chiar modul de redactare a rextului legal în discuție (art. 214 alin. (1) lit. a) din vechiul Cod de procedură fiscală) rezultă clar că măsura suspendării soluționării contestației poate opera numai dacă sesizarea organelor de urmărire penală este făcută de organul care a efectuat activitatea de control. Contrar susținerilor organelor fiscale, instanța nu a dat dovadă de un formalism excesiv în interpretarea art. 214 alin. (1) lit. a) Cod procedură fiscală, ci a ținut seama de voința explicită a legiuitorului”.

Această condiție nu era, în mod evident, îndeplinită în speța noastră, unde organele penale desfășurau deja cercetări și ele au fost cele care au cerut fiscului efectuarea inspecției fiscale. Și cu privire la astfel de situații s-a pronunțat Înalta Curte de Casație și Justiție, prin:

- Decizia nr. 5.613/06.06.2013: „Organul fiscal care a efectuat inspecția fiscală parțială la societatea reclamantă finalizată cu încheierea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere nu a sesizat organele penale cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, ci a comunicat actul de control organului penal, în completarea cercetărilor derulate într-un dosar penal care a fost înregistrat anterior datei începerii inspecției fiscale. Prin urmare, nu sunt incidente în speță dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) CPF, atâta vreme cât dosarul penal se afla pe rolul Parchetului de pe lângă ÎCCJ – DNA la data începerii inspecției fiscale la societatea reclamantă”;

- Decizia nr. 316/24.01.2014: „Înalta Curte observă că în contextul preexistenţei Dosarului nr. x/P/2010, inspecţia fiscală din data de 30 august 2011 solicitată de organul de anchetă penală a avut rolul de a lămuri împrejurările vizate de cauza penală. Deci, sesizarea organelor penale nu s-a făcut cu ocazia controlului din 30 august 2011, ci anterior, iar rezultatele controlului au fost înaintate pur şi simplu, fără a indica indiciile săvârşirii unei infracţiuni”;
În același sens sunt și Decizia nr. 4.398/19.10.2010, respectiv Decizia nr. 811/13.02.2009, ambele pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție.

2. constatarea presupusei infracțiuni cu privire la care s-a formulat sesizarea penală trebuie să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției din procedura administrativă;

Cu alte cuvinte, această condiție, înțeleasă cu bună-credință, impune ca organele fiscale să nu poată, în mod obiectiv, să soluționeze just contestația în baza prerogativelor (extinse) pe care le au conform Codului de procedură fiscală, ci împrejurările vizate să poată fi lămurite exclusiv de către organele penale, în baza mijloacelor de probă (și mai extinse) pe care acestea le pot administra, conform Codului de procedură penală. De pildă, dacă se bănuiește că unele documente contabile au fost falsificate, competența de a constata falsul revine exclusiv organelor penale.

Această cerință ridică, în practică, cele mai multe probleme, astfel că pe bună dreptate a fost disecată în repetate rânduri de autori de specialitate și de alți profesioniști ai dreptului. S-a propus înlocuirea, în practica administrației fiscale, a acestei măsuri de suspendare a soluționării contestației (dispusă după ce fiscul are titlu de creanță în baza căruia execută contribuabilul) cu suspendarea inspecției fiscale (deci anterior emiterii deciziei de impunere) până la soluționarea dosarului penal. Această conduită le este permisă organelor fiscale prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 416/2013 privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale, în vigoare și în prezent. Conform art. 2 lit. e) din acest ordin, inspecția fiscală poate fi suspendată pentru efectuarea de cercetări specifice în vederea identificării unor persoane sau stabilirea realității unor tranzacții, dacă apariția cauzei de suspendare nu permite finalizarea inspecției fiscale.

Apariția acestei cauze de suspendare – a desfășurării unor cercetări penale pentru constatarea unei eventuale infracțiuni – nu trebuie să permită finalizarea inspecției fiscale, măcar pentru următorul motiv, simplu și logic:
- dacă organul de inspecție fiscală are nevoie de ajutorul organelor penale pentru a declara anumite tranzacții ca fiind fictive, rezultă că acesta nu poate, în baza probelor ce îi sunt accesibile, să stabilească el, ca certitudine, că acele tranzacții sunt fictive;
- dacă organul de inspecție fiscală nu are probe pentru a dovedi fictivitatea tranzacțiilor, rezultă că acesta este împiedicat să le declare fictive printr-un act administrativ-fiscal (decizia de impunere), care se bucură de prezumțiile de legalitate, autenticitate și veridicitate, în baza cărora decizia de impunere este executorie ex officio.

În acest context, este mai mult decât întemeiată următoarea întrebare a unui autor de specialitate:
„Cum poate organul de inspecție fiscală să nu fie împiedicat în finalizarea controlului și emiterea deciziei de impunere de suspiciunea săvârșirii faptelor penale în legătură cu probele, dar aceasta constituie un element de netrecut atunci când este vorba despre contestația formulată de contribuabil?
Răspunsul conform căruia, în privința acelorași probe, organul de inspecție fiscală nu este împiedicat de suspiciunea menționată să emită titlul de creanță, care constituie titlu executoriu împotriva contribuabilului, dar organul de soluționare nu îi poate în niciun chip soluționa contestația administrativă, este în afara oricărei logici juridice” [Andrei Iancu, Suspendarea inspecției fiscale în ipoteza sesizării penale, în locul suspendării contestației administrative formulate de contribuabil – propunere de lege ferenda, articol publicat în Tax Magazine nr. 10/2015, pp. 560-568].

În aceeași notă, alți specialiști au observat că neajunsurile mijloacelor procedurale de sorginte fiscală se identifică numai în etapa de soluționare a contestației, când intervine suspendarea procedurii prealabile administrative, dar nu și a deciziei de impunere. Simplul fapt că organul învestit cu soluționarea contestației apreciază este nevoie să sesizeze organul penal cu privire la posibile infracțiuni ce ar avea o înrâurire în ceea ce privește soluționarea contestației este o recunoaștere că analiza efectuată în inspecția fiscală a fost una precară, ceea ce ar justifica răsturnarea prezumției de legalitate a deciziei de impunere ([Daniel Udrescu, Inadvertențe între contencios și penal. Considerente legate de aplicarea interdisciplinară a legislației în raporturile de drept fiscal, articol publicat în 19.01.2016 pe www.juridice.ro].

Trebuie menționat că în lumina Codul de procedură fiscală actual, condiția în discuție a fost oarecum consolidată, în sensul că potrivit art. 277 alin. (1) lit. a), acum infracțiunea ce se bănuiește a fi fost săvârșită trebuie să privească mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, pentru a se putea dispune suspendarea soluționării contestației. Apreciem, însă, că noua reglementare este una care stabilește mai explicit ceea ce se putea, oricum, în mod rezonabil înțelege și din formularea art. 214 alin. (1) lit. a) din vechiul Cod de procedură fiscală.

3. prin soluția suspendării procedurii de soluționare a contestației nu trebuie să se aducă atingere dreptului la un proces echitabil, din perspectiva duratei rezonabile a procedurii și a dreptului de acces la justiție.

Această cerință, deși subînțeleasă, a fost, la rândul ei, recunoscută și analizată în articolele de specialitate [Alina Mihaela Zah, Considerații cu privire la suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă dispusă de organele fiscale în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc, articol publicat în Tax Magazine nr. 9/2016, pp. 595-601].

Au existat situații în care, chiar dacă celelalte două condiții erau îndeplinite, instanțele de judecată au apreciat că trecerea unui interval prea mare de timp de la data sesizării organelor penale, fără pronunțarea vreunei soluții de către acestea, impune obligarea organelor fiscale la soluționarea pe fond a contestației și recunoașterea dreptului de acces la justiție celui vătămat prin decizia de impunere, cu atât mai mult cu cât pe perioada suspendării procedurii administrative, dobânzile și penalitățile de întârziere continuă să curgă în defavoarea acestuia. De pildă, Curtea de Apel Alba Iulia a reținut în Sentința civilă nr. 283/CA/25.10.2010 (definitivă prin respingerea recursului ANAF de către Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 3.939/04.10.2012), că „în decurs de 14 luni cercetarea penală nu a fost finalizată, iar această ineficiență a instituțiilor statului nu poate atrage sancționarea societății reclamante cu obligarea acesteia la plata debitului și accesoriilor, ci impune verificarea legalității și oportunității stabilirii acestora prin soluționarea contestației pe fond”.

III. Din nefericire, Codul de procedură fiscală actual nu a simplificat etapele care trebuie parcurse de ghinionistul contribuabil a cărui procedură de soluționare a contestației este suspendată de organele fiscale. Noutatea adusă de art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală actual se referă la situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ a deciziei prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, ipoteză în care instanța se va pronunța și asupra acestuia (adică asupra deciziei de impunere). Suspendarea soluționării contestației nu echivalează, însă, cu respingerea contestației, astfel că litigiul prealabil având ca obiect obligarea la soluționarea pe fond a acesteia se impune a fi purtat în continuare pentru a reuși, în final, anularea deciziei de impunere.