"Achiziţii intracomunitare. Aplicarea eronată a unui regim special de taxare a TVA. Faptă neincriminată ca infracţiune de evaziune fiscală" - avocat Milu-Constantin TIMOCE

I. Situaţie premisă
O societate comercială declarată ca plătitoare de TVA în România achiziţionează din spaţiul comunitar autoturisme second-hand în scop de revânzare pe teritoriul ţării noastre. La momentul achiziţionării autoturismelor, în privinţa TVA se optează pentru aplicarea regimului de taxare inversă, prevăzut de dispoziţiile art. 157 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că TVA nu va fi achitat vânzătorului din spaţiul comunitar, urmând să fie colectat şi încasat la momentul revânzării autoturismului pe teritoriul României. Cu ocazia revânzării autoturismelor se aplică însă regimul special de taxare al TVA prevăzut de art. 152 indice 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal doar asupra marjei profitului în cazul revânzării de bunuri second-hand. Practic, cota TVA este aplicată doar asupra marjei de profit din revânzare şi nu asupra întregului preţ de vânzare. În urma controalelor demarate de către organele de inspecţie fiscală se constată aplicarea eronată[1] a regimului special de taxare asupra marjei profitului, se stabilesc obligaţii fiscale de plată în plus – diferenţa de TVA necolectată şi nevirată la bugetul de stat – dar se sesizează şi organele de urmărire penală cu privire la infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. 1 lit. a) şi b) din Legea nr. 241/2005. Trebuie precizat că nu există alte încălcări ale legislaţiei contabile sau financiar-fiscale care să atragă răspunderea penală, iar toate achiziţiile intracomunitare, revânzările, sau sumele plătite ori încasate au fost evidenţiate în actele contabile şi celelalte documente legale ale societăţii.
Studiind practica judiciară, am constatat faptul că organele de urmărire penală pentru acest gen de fapte, care în materialitatea lor sunt identice, au efectuat cercetări sub aspectul comiterii infracţiunii de evaziune fiscală având în vedere trei încadrări juridice diferite: prima situaţie viza reţinerea infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. 1 lit. a) şi b) în concurs; cea de-a doua situaţie viza exclusiv reţinerea infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. b); iar în cea de-a treia ipoteză s-a reţinut infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. c).

II. Analiza textelor legale de incriminare apreciate ca fiind incidente în cauză
1. Potrivit art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale constituie infracţiune de evaziune fiscală ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
Această infracţiune a iscat numeroase controverse atât în vechea reglementare – art. 12 şi apoi, după renumerotare, art. 11 lit. b) din Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale – ce a fost abrogată prin intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005, cât şi în actuala formă. Dificultăţile de interpretare şi aplicare se raportează exclusiv la latura obiectivă a acestei infracţiuni.
Lăsând la o parte toate aceste discuţii doctrinare se impune precizarea că, în esenţă, prin infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. 1 lit a) legiuitorul a dorit să ofere o incriminare cât mai suplă pentru evaziunea fiscală comisă prin acţiunea de ascundere a materiei impozabile, comisă în altă modalitate decât cea prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. b) din aceeaşi lege. Apreciez, alături de alţi autori[2], că în sensul incriminării luate în discuţie, acţiunea de ascundere în vederea sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale reprezintă dosirea, punerea la adăpost, a bunurilor ori a surselor impozabile sau taxabile pentru a nu fi descoperite, constatate de către organele fiscale. Această ascundere poate fi atât fizică, mai ales în cazul unor bunuri corporale, cât şi juridică, în sensul disimulării anumitor operaţiuni cu privire la bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă, astfel încât acestea să nu fie cunoscute de către organele fiscale.
În privinţa noţiunii de bun nu se impun a fi făcute foarte multe precizări, o definiţie exactă a acestui termen din punct de vedere penal fiind cuprinsă în art. 1 pct. b) din Legea nr. 263/2002 pentru ratificarea Convenţiei europene privind spălarea, descoperirea, sechestrarea şi confiscarea produselor infracţiunii, încheiată la Strasbourg la 8 noiembrie 1990. Definiţia este aplicabilă şi în cazul de faţă. Se impune doar precizarea că pentru a fi în sfera ilicitului penal raportat la dispoziţiile art. 9 alin. 1 lit. a) este necesar ca bunul în discuţie să fie impozabil sau taxabil. În sens contrar, ascunderea lui nu prezintă relevanţă penală.
În ceea ce priveşte sintagma de sursă impozabilă sau taxabilă aceasta nu are o definiţie legală exactă care să fie cuprinsă în vreun act normativ. Ca atare, apreciez că sursa impozabilă sau taxabilă este reprezentată de operaţiunea economică generatoare de fonduri băneşti care sunt supuse taxării sau impozitării. Practic, această sintagmă include atât operaţiunea în sine, cât şi baza de calcul pentru impozit ori taxă izvorâtă tocmai din operaţiune.
Revenind însă la cazul concret supus analizei, susţin că infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005 nu este incidentă în cauză. Precizez că toate operaţiunile comerciale efectuate de către societate – atât cele de cumpărare a autoturismelor second-hand, cât şi cele de revânzare – precum şi toate sumele plătite către vânzători sau încasate de la cumpăratori au fost evidenţiate în documentele financiar-contabile, nefiind identificate aspecte de acest ordin care să atragă răspunderea penală sau contravenţională raportat la modalitatea de conducere a evidenţelor contabile. Ca atare, nu se poate susţine că suntem în prezenţa unei ascunderi a bunului ori a sursei impozabile ori taxabile. În cazul de faţă sursa impozabilă ori taxabilă este reprezentată de operaţiunea de revânzare a fiecărui autoturism în parte, iar baza de calcul este reprezentată de preţul încasat cu ocazia revânzării. Cu toate acestea, reprezentanţii societăţii, având în vedere regimul special de taxare TVA în cazul bunurilor second-hand prevăzut de art. 152 indice 2 din Codul fiscal au apreciat în mod eronat că baza de calcul a TVA este marja de profit şi au colectat şi virat TVA raportat la această valoare. Ceea ce este însă esenţial este faptul că nici operaţiunea de revânzare şi nici preţul încasat (venit) nu au fost ascunse, acestea fiind evidenţiate în documentaţia financiar-contabilă a societăţii, aspect constatat fără echivoc de către organele de control fiscal, care tocmai în baza acestor evidenţe au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare de plată.
Acest punct de vedere este susţinut şi de practica judiciară. Într-o soluţie de speţă relativ recentă[3], Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit faptul că în situaţia veniturilor pentru care există atât obligaţia evidenţierii în contabilitate, cât şi cea a declarării la organele fiscale, „dacă veniturile au fost evidenţiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, atunci nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. a) din lege, deoarece nu se poate spune că s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile în condiţiile în care organele fiscale pot lua cunoştinţă de veniturile realizate prin simpla verificare a actelor contabile ale contribuabilului. Fapta nu poate fi încadrată nici în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, şi anume în omisiunea evidenţierii, deoarece veniturile au fost evidenţiate…”
În aceeaşi decizie penală, instanţa supremă mai face o precizare extrem de importantă şi anume: „Sursa impozabilă nu trebuie confundată cu modul de calcul al taxelor (acesta din urmă reprezentând un mod de interpretare a taxelor aplicabile în raport cu veniturile realizate şi sursa acestor venituri). Atunci când veniturile realizate şi sursa acestor venituri au fost corect declarate, revine competenţa de stabili cuantumul sumelor datorate, în raport cu toate tranzacţiile efectuate, fără să ia naştere infracţiunea de evaziune fiscală”.
Ca atare, atâta vreme cât operaţiunile şi veniturile realizate din activitatea comercială desfăşurată au fost evidenţiate în contabilitatea societăţii, chiar dacă acestea nu erau declarate organelor fiscale, nu suntem în prezenţa infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005. Cu atât mai puţin vom fi în prezenţa acestui text de incriminare, cu cât reprezentanţii societăţii în cauză au şi evidenţiat veniturile, le-au şi declarat, însă au aplicat în mod eronat un regim special de taxare a TVA până la intervenţia organelor fiscale.

2. Cea de-a doua calificare juridică dată faptelor expuse la secţiunea situaţie premisă vizează dispoziţiilor art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241/2005 potrivit cărora constituie infracţiune de evaziune fiscală omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
În instrumentarea cauzelor cu privire la faptele descrise s-a apreciat de către organele judiciare că am fi în prezenţa infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de litera b) a art. 9 întrucât, aplicând regimul special de taxare al TVA cu privire la marja de profit în cazul bunurilor second-hand, s-a omis evidenţierea în totalitate a TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare de autoturisme second-hand. În realitate, se impută faptul că TVA a fost calculat, colectat şi virat la bugetul de stat prin aplicare cotei de 24% asupra marjei profitului şi nu asupra întregului preţ de vânzare din factură.
Ceea ce trebuie subliniat din primul moment cu privire la această infracţiune este faptul că legiuitorul a înţeles să incrimineze ca faptă de evaziune fiscală exclusiv neînregistrarea în documentele financiar-contabile a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. Această neînregistrare poate fi totală sau parţială, dar ea trebuie să aibă ca scop eludarea sau diminuarea obligaţiilor fiscale.
Din punct de vedere terminologic, atât doctrina, cât şi jurisprudenţa comercială au stabilit în unanimitate că prin noţiunea de operaţiuni comerciale se înţeleg doar faptele şi actele de comerţ. Din punct de vedere fiscal, cu implicaţii în sfera dreptului penal, sintagma „operaţiuni comerciale efectuate” reprezintă orice operaţiune sau activitate economică generatoare de venit, realizată de către un agent economic[4], în baza căreia ia naştere obligaţia de plată a impozitului sau a taxei. Trebuie observat că legea incriminează doar neînregistrarea operaţiunilor comerciale şi nu omisiunea de a evidenţia alte operaţiuni fiscale, financiare sau contabile. Or, în speţa supusă analizei operaţiunile comerciale efectuate sunt revânzările fiecărui autoturism în parte, operaţiuni taxabile sub aspectul TVA. Aceste operaţiuni de revânzare sunt evidenţiate în documentele contabile şi în celelalte documente justificative legale ale societăţii, însă taxarea TVA s-a făcut în mod eronat asupra marjei profitului şi nu asupra întregului preţ de vânzare.
Sub aspectul veniturilor realizate această noţiune reprezintă venitul obţinut de către contribuabil în urma activităţii desfăşurate sau a operaţiunii comerciale efectuată, venit care este supus impozitării sau taxării. Trebuie precizat că între venit realizat şi sumă încasată atât practica judiciară, cât şi doctrina fac distincţie clară, însă în situaţia noastră o astfel de delimitare conceptuală nu prezintă relevanţă. La momentul efectuării operaţiunii de revânzare, aceasta a fost înregistrată în contabilitate, iar sumele primite cu titlu de preţ au fost evidenţiate întocmai în documentele legale. Practic, în speţă, suma încasată este identică cu venitul realizat. Insist asupra faptului că acest venit este evidenţiat în contabilitate. Pe de altă parte, TVA nu poate fi apreciată ca venit al societăţii. Potrivit dispoziţiilor art. 125 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, taxa pe valoare adăugată (T.V.A.) este un impozit indirect datorat bugetului de stat, colectat de la achizitorul final al bunului sau al serviciului taxabil, şi nu un impozit direct datorat de societatea ce are obligaţia de a-l colecta şi vira la bugetul de stat. Operaţiunea de revânzare este însă taxabilă, iar baza de calcul a TVA este reprezentată de preţul vânzării. Or, aplicarea cotei TVA asupra marjei profitului şi nu asupra întregului venit nu poate fi interpretată ca o neevidenţiere în actele contabile sau în celelalte documente legale a veniturilor realizate, atâta vreme cât aceste venituri (preţul revânzării) sunt înregistrate în contabilitate.
În situaţiile analizate, acuzaţia concretă vizează faptul că, aplicând regimul special de taxare al TVA cu privire la marja de profit în cazul bunurilor second-hand, contribuabilul nu a evidenţiat în contabilitate sau în celelalte documente legale, în totalitate, TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare de autoturisme second-hand. Ceea ce s-a pierdut însă din vedere la momentul la care fapta a fost încadrată în dispoziţiile art. 9 alin. 1 lit. b) este că TVA nu poate fi calificată nici ca operaţiune comercială efectuată şi nici ca venit realizat, astfel încât neevidenţierea taxei să constituie infracţiune.
Prin urmare, atâta vreme cât în contabilitatea societăţii au fost înregistrate toate operaţiunile comerciale efectuate (toate achiziţiile intracomunitare şi toate revânzările de autoturisme), dar şi toate veniturile realizate (sumele încasate cu titlu de preţ) nu suntem în prezenţa infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241/2005, întrucât neevidenţierea TVA nu se încadrează în tipicitatea acestei infracţiuni.

3. Cu privire la încadrarea juridică dată faptelor de către organele judiciare am arătat că într-o primă ipoteză s-a reţinut existenţa infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. 1 lit. a) şi art. 9 alin. 1 lit. b), în concurs. De altfel, sesizarea penală formulată de către organele fiscale viza tocmai comiterea acestor fapte. O astfel de încadrare juridică este vădit eronată şi datorită faptului că infracţiunile mai sus arătate nu pot fi reţinute niciodată în concurs. Atât practica judiciară, cât şi doctrina sunt unanime în acest sens.

4. Într-o ultimă ipoteză faptele analizate au fost încadrate în prevederile art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005. Potrivit textului citat constituie infracţiune de evaziune fiscală evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, dacă fapta a fost săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
În actele de urmărire penală, iar apoi în actul de sesizare al instanţei s-a reţinut că fapta inculpatului care a efectuat achiziţii intracomunitare de autoturisme second-hand în regim normal de TVA, pe care ulterior le-a comercializat în România în baza regimului special aplicat pentru bunurile second-hand, prin facturarea TVA doar la marja de profit şi nu la preţul de vânzare, aducând un prejudiciu la bugetul consolidat al statului (…) întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu aplicarea art. 41 alin. 2 Cod penal. Nici în cuprinsul rechizitoriului şi nici în cuprinsul dosarului nu sunt identificate sau explicitate operaţiunile fictive sau cheltuielile care nu au la bază operaţiuni reale conform textului de incriminare.
Elementul material al infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. c), sub aspectul laturii obiective, constă în evidenţierea în actele contabile sau în celelalte documente legale, a unor operaţiuni fictive. Apreciez alături de alţi autori[5] că înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, reprezintă o categorie gen ce intră în sfera mult mai largă a noţiunii specie de operaţiuni fictive. În privinţa sintagmei operaţiuni fictive art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 oferă o definiţie legală a acesteia, în sensul că operaţiune fictivă reprezintă disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există. Ca atare, infracţiunea prevăzută la art. 9 alin. 1 lit. c) incriminează alterarea contabilităţii prin inserarea/evidenţierea unor operaţiuni care în fapt sunt inexistente. Aceste operaţiuni au ca scop diminuarea bazei impozabile sau taxabile, fiind în măsură să diminueze cuantumul obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat.
Raportat însă la speţa supusă analizei nu se poate reţine că în cauză ar fi fost înregistrate în contabilitatea societăţii cheltuieli nereale sau alte operaţiuni fictive. În ceea ce priveşte evidenţierea unor cheltuielile fictive, acest element al laturii obiective va fi exclus din discuţie ab initio raportat la starea de fapt reţinută. De asemenea, cu privire la evidenţierea altor operaţiuni fictive, în mod evident, o astfel de acuzaţie nu poate fi susţinută ea neavând corespondent nici în realitatea faptică, nici în cea juridică. De altfel, cu ocazia inspecţiilor fiscale realizate, organele de control au constatat realitatea operaţiunilor efectuate – achiziţiile intracomunitare şi revânzările pe teritoriul României – imputând doar că s-a aplicat în mod eronat un regim special de taxare TVA, la marja de profit şi nu la preţul de vânzare. Pe de altă parte, nu se poate susţine că regimul special de taxare aupra marjei de profit, chiar aplicat eronat, este o operaţiune fictivă, atâta vreme cât acesta a fost aplicat în fapt, iar TVA a fost calculat, colectat şi virat la bugetul de stat aşa cum a fost perceput de la cumpărator.

III. Concluzii
Toate considerentele mai sus arătate conduc la concluzia că faptele analizate nu intră în sfera ilicitului penal, nu sunt incriminate ca infracţiuni şi nu îndeplinesc elementele constitutive ale faptelor infracţionale prevăzute de dispoziţiile art. 9 alin. 1 lit. a), b) sau c) din Legea nr. 241/2005, atrăgând exclusiv răspunderea fiscală. Faptele de mai sus nu atrag nici măcar răspunderea contravenţională.
În esenţă, indiferent de calificarea juridică date faptei, acuzaţia propriu-zisă vizează aplicarea eronată a unui regim special de taxare TVA şi eventual modalitatea eronată de întocmire a documentelor justificative – facturi – cu precizarea că aceste documente justificative respectă condiţiile de întocmire din punctul de vedere al regimul de taxare aplicat în mod greşit. Or, aplicarea eronată a unui regim special de taxare nu echivalează şi nu poate fi interpretat în mod automat ca o sustragere de la plata obligaţiilor fiscale. De asemenea, întocmirea eronată a documentelor justificative sau a actelor de evidenţă contabilă, dacă fapta a avut drept consecinţă diminuarea veniturilor sau surselor impozabile, nu constituie infracţiune. În vechea reglemetare a Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale la art. 11 era incriminată o astfel de faptă, însă aceasta nu a mai fost preluată de dispoziţiile Legii nr. 241/2005 care a abrogat Legea nr. 87/1994.
Ca atare, chiar şi în ipoteza în care, prin aplicarea regimului special de taxare a TVA, s-a urmărit de către contribuabil diminuarea obligaţiei de plată a taxei, raportat la incriminările cuprinse în Legea nr. 241/2005 fapta nu întruneşte elementele constitutive ale vreunei infracţiuni de evaziune fiscală. Cel mult, o astfel de faptă poate fi apreciată ca fraudă fiscală (neincriminată ca infracţiune) ce atrage exclusiv răspunderea fiscală, în sensul că la stabilirea obligaţiei de plată a TVA se va avea în vedere întreaga bază impozabilă (în cazul nostru preţul de revânzare), urmând a fi stabilite obligaţii de plată suplimentare, inclusiv penalităţi şi majorări. În ceea ce priveşte răspunderea penală, este pe deplin aplicabil principiul nullum crimen sine lege.

[1] Sintagmă preluată expresis verbis din actele de control întocmite de organele fiscale.
[2] Bogdan Vârjan, Infracţiunile de evaziune fiscală, Ed. CH Beck, Bucureşti 2011.
[3] ICCJ – Secţia penală, Dec. pen. nr. 3907/28.11.2012 http://www.scj.ro/SP%20rezumate%202012/SP%20dec%20r%203907%2028%2011%202012.htm
[4] În acelaşi sens şi Bogdan Vârjan, Infracţiunile de evaziune fiscală, Ed. CH Beck, Bucureşti 2011. Deşi împărtăşeşte acelaşi punct de vedere raportat la conţinutul exact al infracţiunii reglementată de art. 9 alin. 1 lit b), acelaşi autor apreciază de lege ferenda că era necesar ca legiuitorul să introducă în sfera operaţiunilor efectuate toate acele operaţiuni generatoare de venit, indiferent dacă sunt comerciale sau nu.
[5] Idem; Neculai Cârlescu, Evaziunea fiscală. Comentarii şi exemple practice, Ed. CH Beck, Bucureşti 2012.

Milu-Constantin TIMOCE